Partie I — Jurisprudence récente 
Les principes d'interprétation en bijuridisme canadien en contexte fiscal : où en sommes-nous?

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Chronique sur le bijuridisme et l'harmonisation

Michelle Desrosiers, notaire, M. Fisc.
Ministère de la Justice du Canada

INTRODUCTION*

Il a été question à quelques reprises, dans le cadre de cette chronique, des principes de complémentarité et de dissociation[1] en matière d'interprétation des notions de propriété et de droits civils présentes dans les lois fédérales notamment dans la Loi de l'impôt sur le revenu[2]. Sans élaborer outre mesure, rappelons simplement que la complémentarité peut être définie comme l'utilisation des règles, principes ou notions de droit privé provincial aux fins de l'application d'un texte législatif fédéral qui fait référence à ces notions sans en définir la portée. La dissociation est, quant à elle, représentée par l'effet de la décision du législateur fédéral d'adopter ses propres règles de droit privé aux fins d'une loi fédérale ou d'adopter les règles d'un système de droit et de les appliquer au texte de loi en question, et ce, de façon claire ou implicite[3].

Le principe de la complémentarité est désormais codifié à l'article 8.1 de la Loi d'interprétation[4] qui prévoit que :

« Le droit civil et la common law font pareillement autorité et sont tous deux sources de droit en matière de propriété et de droits civils au Canada et, s'il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d'assurer l'application d'un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s'y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l'application du texte. »

Cependant, les principes d'interprétation énoncés à l'article 8.1 de la Loi d'interprétation sont soumis à une exception générale expresse, formulée comme suit : « sauf règle de droit s'y opposant » en français ou « unless otherwise provided by law » en anglais, de sorte que le législateur peut toujours recourir à la dissociation par l'adoption ou le recours à des règles de droit privé différentes de celles applicables à la province d'application. Les propos de Me Molot nous éclairent sur la portée de cette exception :

« […] Dans le cas de l'article 8.1, il semble qu'à deux étapes du processus d'interprétation un texte fédéral puisse s'"opposer". Le texte fédéral peut rendre non « nécessaire de recourir » aux principes provinciaux de droit privé, ou il peut faire ressortir clairement l'intention qu'on n'ait pas recours aux règles, principes et notions de la province concernée. Une loi pourrait, par exemple, définir de manière si exhaustive ses propres termes que cela exclue implicitement tout recours au droit provincial comme source externe d'interprétation, ce qui dénoterait une intention contraire quant à la nécessité de "recourir à des règles […] dans une province"[5]. »

Une question se pose : une règle de droit comprend-elle une règle qui serait développée par les tribunaux, ou se limite-t-elle exclusivement à celle adoptée par le législateur? Les tribunaux ne se sont pas encore penchés sur cette question[6]. Toutefois, le professeur Duff rejette l'idée d'appliquer certains précédents comme exception au principe de la complémentarité : « […] Certes, la jurisprudence ne devrait pas être considérée comme "règles de droit" au sens de l'exclusion du nouvel article 8.1 afin de ne pas diluer la signification de la disposition. […] » [7]. Au contraire, le professeur Grenon considère qu'on devrait donner un sens large au texte de loi « sauf règle de droit s'y opposant » pour ainsi tenir compte de la jurisprudence[8].

Le concept général de la complémentarité codifié à l'article 8.1 de la Loi d'interprétation a été relevé par les tribunaux canadiens dans certains jugements de nature fiscale. L'objet de la partie I de la présente chronique est donc d'analyser ces jugements. Depuis 2001, année de l'adoption de l'article 8.1 de la Loi d'interprétation, peu de causes de nature fiscale y faisant référence se sont retrouvées devant les tribunaux. Cela s'explique possiblement par le fait que cette disposition relativement récente a été peu plaidée. N'ayant été appliqué jusqu'à tout récemment en matière fiscale que dans des affaires présentées devant la Cour canadienne de l'impôt, c'est le 17 octobre dernier qu'il a atteint un point tournant lorsque la Cour d'appel fédérale a appliqué ses principes de façon non équivoque dans l'affaire 9041-6868 Québec inc. c. MRN[9]. Nous croyons que cette affaire aura un effet d'entraînement puisqu'elle a été entendue par une instance supérieure et, contrairement à certains des jugements qui seront analysés dans le cadre de la présente partie, l'unanimité des juges dans cette affaire est on ne peut plus explicite quant à son application dans un contexte où le principe de la complémentarité est invoqué pour interpréter des dispositions d'une loi fiscale qui font appel à des notions de droit privé. Mais avant de commenter cette affaire, il nous semble opportun de procéder à l'analyse des causes de nature fiscale qui ont fait appel ou à tout le moins souligné l'existence de l'article 8.1 de la Loi d'interprétation.

Curieusement, la grande majorité de ces jugements portent sur le statut d'employé ou celui de travailleur autonome aux fins de déterminer si un emploi assurable était exercé en vertu de la Loi sur l'assurance-emploi[10].

1. APPLICATION DE L'ARTICLE 8.1 DE LA LOI D'INTERPRÉTATION AVANT L'AFFAIRE 9041-6868 QUÉBEC

1.1. L'affaire Wolf c. Canada[11]

Les faits dans cette affaire sont relativement simples. L'appelant, résident des États-Unis, a fourni des services à Canadair Ltd. (ci-après « Canadair ») à Ville Saint-Laurent au Québec en tant que consultant en aérospatiale. Il a décroché son contrat avec Canadair par l'intermédiaire d'une société connue sous le nom de Kirk-Mayer of Canada Ltd. (ci-après « Kirk-Mayer »), située en Alberta. Le contrat a été signé en 1990 et renouvelé jusqu'en 1995. Une fois le travail assigné, l'appelant le faisait seul et sans directives sur la façon dont il devait accomplir ses tâches. Il pouvait être invité à travailler sur plusieurs projets en même temps mais ce faisant, devait accomplir ses tâches aussitôt que possible de façon à remplir certains objectifs. L'appelant avait accès aux archives de Canadair ainsi qu'à l'ordinateur spécialisé de la société qui pouvait traiter une quantité considérable d'information. Il ne recevait aucun avantage social ni ne participait à un régime de retraite. Pour les années en cause, le ministre du Revenu a refusé les dépenses réclamées par l'appelant sur la base que ce dernier occupait un emploi auprès de Kirk-Mayer et qu'en vertu des règles fiscales applicables, il était assujetti à l'impôt canadien. L'appelant soutenait au contraire, puisqu'il était résident des États-Unis, qu'il ne disposait pas de façon habituelle d'une base fixe au Canada et qu'enfin il devait être considéré comme un entrepreneur indépendant, son revenu ne pouvait être imposé que par les autorités américaines, et ce, en vertu de l'article XIV de la Convention entre le Canada et les États-Unis en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune[12]. Il a été convenu par les parties au litige que la loi applicable était celle du Québec.

Par conséquent, la question en litige consistait à savoir si, à l'époque en cause, l'appelant était un employé de Kirk-Mayer ou un entrepreneur indépendant. La Cour d'appel fédérale a accueilli unanimement l'appel et a donc infirmé le jugement de la Cour canadienne de l'impôt[13] dans lequel le juge Lamarre a établi que l'appelant était un employé. Les trois juges ont décidé qu'il était un travailleur indépendant mais en invoquant des principes légaux ou jurisprudentiels différents.

Après avoir formulé les dispositions applicables établies aux articles 2085 et suivants du Code civil du Québec[14] quant aux définitions et aux distinctions entre le contrat de travail et le contrat de service et considéré que ces dispositions ne modifient pas de façon substantielle l'état antérieur du droit au Québec, la juge Desjardins conclut qu'on était en présence d'un contrat de service. Elle appuie cette affirmation sur le constat fait par les tribunaux québécois qui ont reconnu que la distinction clé entre un contrat de travail et un contrat de service consistait dans l'élément de subordination ou de contrôle. Cependant, sans faire appel à l'article 8.1 de la Loi d'interprétation, la juge Desjardins, tout comme l'avait fait le juge MacGuigan dans l'affaire Wiebe Door Services Ltd.c. Canada[15], a décidé que les règles de droit civil et de common law en matière de contrats de travail étaient identiques. Cette dernière s'est en effet exprimée ainsi :

« 48 Dans l'affaire Hôpital Notre-Dame de l'Espérance et Théoret c. Laurent, [1978] 1 R.C.S. 605, un cas de responsabilité civile délictuelle, la Cour suprême du Canada a été appelée à déterminer si un médecin était un employé de l'hôpital où la partie plaignante avait été traitée. Le juge Pigeon, au nom de la Cour, a cité et approuvé André Nadeau, Traité pratique de la responsabilité civile délictuelle, (Montréal: Wilson & Lafleur, 1971), page 387, qui avait fait remarquer que "le critère essentiel destiné à caractériser les rapports de commettant à préposé est le droit de donner des ordres et instructions au préposé sur la manière de remplir son travail " (page 613). Le juge Pigeon avait alors cité la célèbre affaire Curley v. Latreille (1920), 60 R.C.S. 131, où il avait été noté que la règle était identique à la common law sur ce point (ibid., aux pages 613 et 614). 49  En conséquence, la distinction entre un contrat de travail et un contrat de service aux termes du Code civil du Québec peut être examinée à la lumière des critères élaborés au cours des années, tant en droit civil qu'en common law.

[…]

78  La juge de la Cour de l'impôt a, à mon sens, accordé beaucoup trop de poids à l'élément de contrôle. J'estime que ce facteur est neutre dans les circonstances vu qu'il était compatible avec l'un ou l'autre statut. Le degré de contrôle n'est pas un bon indice de la nature de la relation entre les parties et ne détermine pas le statut d'un employé. »

Le juge Décary a également conclu qu'il y avait contrat de service à la fois sur la base des faits mais selon l'approche qu'il ne faut pas adopter les critères de la common law pour déterminer s'il y a ou non contrat de travail ou contrat de service lorsque la situation en litige est régie par le droit québécois. Dans ces circonstances, seuls les concepts établis dans le Code civil du Québec sont pertinents. Voici sa conclusion :

« 102  Si nous passons maintenant à l'interprétation des notions d'"entrepreneurs indépendants" et d'"employés" au regard d'un contrat signé au Canada, il faut se souvenir que les règles de common laws'appliqueront si le contrat en cause doit être interprété conformément aux lois d'une province autre que le Québec et que le Code civil du Québec s'appliquera si le contrat en cause doit être interprété conformément aux lois de la province de Québec (voir St-Hilaire c. Canada (Procureur général), [2001] 4 C.F. 289 (C.A.), aux paragraphe 38 et suivants; la Loi d'harmonisation no 1 du droit fédéral avec le droit civil, L.C. 2001, ch. 4; la Loi d'interprétation [L.R.C. (1985) ch. I-21], articles 8.1 et 8.2, édicté par l'article 8 de la Loi d'harmonisation no 1 du droit fédéral avec le droit civil). »

Soulignons que même si les faits dans cette affaire étaient survenus au début des années 1990 pour s'étaler sur une période de six ans, il a tout de même été fait mention des dispositions de la Loi d'harmonisation no 1 du droit fédéral avec le droit civil[16] sanctionnée le 1er juin 2001. Bien que l'article 8.1 de la Loi d'interprétation ait codifié le principe de la complémentarité développé par les tribunaux, est-ce que les dispositions de cette loi, qui sont entrées en vigueur le 1er juin 2001, sont applicables pour l'interprétation d'une disposition d'un texte législatif à l'égard de faits survenus dans une période précédant ce moment[17]?

La mention de l'article 8.1 de la Loi d'interprétation dans les motifs d'un jugement devrait avoir pour conséquence, dans une situation de détermination du statut d'un travailleur comme c'était le cas dans l'affaire Wolf, d'amener le tribunal à appliquer les critères de l'article 2085 C.c.Q. de façon à considérer qu'à part le travail et la rémunération, le lien de subordination est le seul critère décisif dans la détermination du statut d'une personne.

Or, dans l'arrêt Wolf, quoiqu'il ait été fait mention de l'article 8.1 de la Loi d'interprétation, il n'en demeure pas moins que le juge Décary a conclu au statut d'entrepreneur indépendant non en faisant appel au critère du lien de subordination, mais par la recherche de l'intention des parties lors de la conclusion de leur contrat. Il est d'ores et déjà admis que la détermination du lien de subordination est ardue puisque les critères ou indices à appliquer sont plus ou moins connus et peuvent être différents selon que la personne soit un travailleur spécialisé ou non. C'est ce que laisse entendre le juge Décary au paragraphe 114 de l'arrêt Wolf, lorsqu'il écrit :

« 114  Je comprends que dans l'affaire Sagaz, le juge Major a déclaré qu'"il faut toujours prendre en considération le degré de contrôle que l'employeur exerce sur les activités du travailleur" (au paragraphe 47), mais il a aussi affirmé que, au paragraphe 48:

Ces facteurs, il est bon de le répéter, ne sont pas exhaustifs et il n'y a pas de manière préétablie de les appliquer. Leur importance relative respective dépend des circonstances et des faits particuliers de l'affaire.

ce qui montre sa réticence à énoncer en termes absolus des exigences particulières qui ne sont peut-être pas adaptées à toutes les circonstances. Il peut très bien y avoir des cas où, si l'on examine les parties au lieu de l'ensemble, on en arrive à trahir la réalité. Il se peut très bien que ce soit le cas en l'espèce, le facteur de contrôle ayant été jugé neutre et à bon droit par Mme la juge Desjardins. Je peux ajouter que je trouve quelque peu curieux que le contrôle soit énuméré parmi les facteurs à prendre en considération dans une analyse dont l'objectif est précisément de déterminer, au regard du Code civil du Québec, s'il y a un contrôle ou non. »

Il est intéressant de noter que le juge Décary laisse tout de même entrevoir, à bon droit, son étonnement à la fin de cet énoncé quant au fait de considérer la notion de contrôle comme un facteur parmi d'autres alors qu'elle devrait être au coeur même de l'analyse à faire par les tribunaux lorsque la province d'application du texte est le Québec.

Enfin, le juge Noël ne semble pas s'être exprimé sur la pertinence de faire référence au droit civil du Québec dans la détermination du statut du travailleur dans cette affaire. Il a tout simplement fait appel à l'intention des parties pour trancher puisque, selon lui, l'évaluation du critère de contrôle, du critère d'intégration et de la propriété des outils n'était pas concluante.

Ainsi, dans cette affaire, la mention de l'article 8.1 de la Loi d'interprétation n'est pas vraiment concluante puisque seul un des trois juges en a tenu compte dans ses motifs, et ce, de façon subsidiaire. En effet, il en a été question par le juge Décary lorsqu'il discutait de l'interprétation à donner aux notions d'« entrepreneurs indépendants » et d'« employés » alors qu'il a plutôt décidé en tenant compte de l'intention des parties.

Notes de bas de page

  • * Les opinions exprimées dans le présent texte n'engagent que l'auteure et ne correspondent pas nécessairement à celles du ministère de la Justice du Canada.

  • [1] Mathieu LEGRIS et André OUELLETTE, « La place du droit privé au sein des lois fédérales : l'affaire St-Hilaire et les fiches terminologiques bijuridiques », (2002), vol. 23, no 1 Revue de planification fiscale et successorale 197-216; Benoit MANDEVILLE, « Harmonisation des lois fiscales : asymétrie vs uniformisation », (2002), vol. 23, no 2 Revue de planification fiscale et successorale 393-405; Martin LAMOUREUX, « Harmonisation des lois fiscales — La dissociation : un mécanisme d'exception — Partie III », (2003), vol. 23, no 4 Revue de planification fiscale et successorale 735-748; Marie-Claude GAUDREAULT, « Bijuridisme législatif : fondements et mode d'emploi », (2003), vol. 24, no 3 Revue de planification fiscale et successorale 759-780.

  • [2] L.R.C. (1985), 5e supp., c. 1 et mod. (ci-après « L.I.R. »).

  • [3] Pour une étude exhaustive des notions de complémentarité et dissociation, le lecteur peut se référer au texte suivant : Jean-Maurice BRISSON et André MOREL, « Droit fédéral et droit civil : complémentarité, dissociation », dans L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le bijuridisme canadien, Recueil d'études, Ottawa, Ministère de la Justice du Canada, 1997, pp. 213-264.

  • [4] L.R.C. (1985), c. I-21 et mod.

  • [5] Henry L. MOLOT, « Article 8 du projet de loi S-4 : Modification de la Loi d'interprétation », dans L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil de la province de Québec et le bijuridisme canadien, Deuxième publication, fascicule 6, Ottawa, Ministère de la Justice du Canada, 2001, pp. 1-21, à la page 20.

  • [6] Comme point de départ à une plus vaste réflexion, le lecteur peut consulter le texte suivant : Pierre ARCHAMBAULT (juge), « Contrat de travail : Pourquoi Wiebe Door Services Ltd. ne s'applique pas au Québec et par quoi on doit le remplacer », dans L'harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le bijuridisme canadien — Deuxième recueil d'études en fiscalité (2005), Montréal, Association de planification fiscale et financière - Ministère de la Justice du Canada, 2005, pp. 2:1-86, aux pages 2:15 et suiv.

  • [7] David G. DUFF, « La Loi de l'impôt sur le revenu et le droit privé au Canada : Complémentarité, dissociation et bijuridisme », (2003), vol. 51, no 1 Revue fiscale canadienne 64-132, p. 118.

  • [8] Aline GRENON, « The Interpretation of Bijural or Harmonized Federal Legislation: Schreiber v. Canada (A.G.) », (2005), vol. 84 Revue du Barreau canadien 131, p. 146.

  • [9] [2005] C.A.F. 334 (ci-après « 9041-6868 Québec »).

  • [10] L.C. 1996, c. 23 (ci-après « L.A.E. »).

  • [11] [2002] C.A.F. 96 (ci-après « Wolf »).

  • [12] S.C. 1984, c. 20 et mod.

  • [13] Wolf c. La Reine, [2000] A.C.I. (Quicklaw) no 696.

  • [14] L.Q. 1991, c. 64 (ci-après « C.c.Q. »).

  • [15] [1986] 3 C.F. 533 (C.A.F.) (ci-après « Wiebe Door »).

  • [16] L.C. 2001, c. 4.

  • [17] P. ARCHAMBAULT, loc. cit., note 6, 2:19, note 29; dans son texte, le juge Archambault expose son point de vue sur cette question comme suit :

    « […] il faut appliquer la LAE telle qu'elle était durant cette période donnée et appliquer les notions de droits civils en vigueur à ce "moment de l'application du texte" (pour utiliser les mots de l'art. 8.1 LI). (Selon moi, le moment de l'application du texte n'est pas celui où un juge applique lesdites notions quelques mois ou années plus tard.) Si la période pertinente est antérieure au 1er juin 2001, soit la date de l'entrée en vigueur de cet article, il faut se demander s'il est applicable pour l'interprétation de la LAE à l'égard de cette période. De prime abord, comme rien n'indique que cet article s'applique de façon rétroactive à une période pertinente antérieure au 1er juin 2001, il faudrait appliquer le principe de complémentarité jurisprudentiel et non le principe de complémentarit plus contraignant de l'art. 8.1 LI. »

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