L'HARMONISATION DES LOIS FISCALES : CAS DE COMPLÉMENTARITÉ PARTIE II (suite)

LA COMPLÉMENTARITÉ EST LA RÈGLE

M.N.R. c. Faure Estate (1975)

Dans l'arrêt M.N.R. c. Faure Estate, [20] le juge Pratte de la Cour d'appel fédérale tempéra les propos du juge Taschereau tenus dans l'affaire Sura en établissant qu'en vertu du droit civil, la propriété des biens régis par le régime matrimonial de la communauté de biens demeure en suspens pendant la durée du régime matrimonial. Dans cette affaire, il s'agissait de déterminer s'il y avait transmission de biens aux fins de l'ancienne Loi de l'impôt sur les biens transmis par décès[21] lors du décès d'un conjoint marié sous le régime de communauté de biens et lorsque les conjoints ont signé un contrat de mariage prévoyant, entre autres, que l'époux survivant avait droit à la totalité des biens communs. Le juge Pratte décida en faveur de l'effet déclaratif du partage de la communauté au décès de l'un des conjoints et, par le fait même, en l'absence de transfert aux fins de la Loi de l'impôt sur les biens transmis par décès.

En appel de la décision de la Cour d'appel fédérale, la Cour suprême[22] refusa de se prononcer de nouveau sur la question à savoir si les époux mariés sous le régime de la communauté de biens étaient copropriétaires ou non des biens communs. La Cour suprême statua cependant que le mari ne pouvait être considéré comme le propriétaire unique des biens communs et réaffirma le principe énoncé par elle dans l'affaire Sura voulant que le partage des biens de la communauté, suite à la dissolution du régime, soit déclaratif et non translatif de propriété. Dans cette affaire, la Cour suprême admit l'effet rétroactif du partage non seulement quant à la moitié des biens de la communauté, mais pour la totalité de la communauté puisque le contrat de mariage prévoyait que toute la communauté appartiendrait au conjoint survivant.

Olympia & York Developments Ltd. c. La Reine (1980)

Dans l'affaire Olympia & York Developments Ltd. c. La Reine,[23] le contribuable avait vendu, avec réserve du droit de propriété jusqu'à parfait paiement du prix d'achat, un immeuble commercial. La question en litige était à savoir s'il y avait eu ou non «  disposition de bien  » au sens de l'article 54 de la LIR, tel qu'il se lisait à cette époque, malgré cette réserve au niveau du transfert du droit de propriété.

Le juge Addy conclu donc qu'il n'y avait pas eu de vente au sens du droit civil. Toutefois, le juge Addy arriva à la conclusion que, nonobstant qu'en droit civil il n'y avait pas eu vente, il y avait eu tout de même « disposition du bien  » au sens de la LIR, étant donné qu'il y avait eu transfert des trois principaux attributs du droit de propriété : le risque, la possession et l'usage.

L'extrait suivant de la décision de monsieur le juge Addy mérite d'être souligné :

Il est évident que les droits des parties au contrat ainsi que toutes les questions relatives aux diverses conventions et aux rapports juridiques tenant aux actes des parties à ces conventions doivent être déterminées conformément à la loi de la province de Québec.

Les droits des parties prenant leur source dans le contrat déposé à titre de pièce 1, il convient d'en examiner les termes avec la plus grande attention. Puisque la Loi de l'impôt sur le revenu ne définit le mot « vente  » ni lui accorde aucun sens spécial, ce mot doit être envisagé à la lumière des lois de la province de Québec telles qu'elles s'appliquent aux rapports nés de ce contrat (pièce 1).[24]

Après une telle affirmation de la part du juge Addy, n'est-il pas surprenant de constater que celui-ci a appliqué des notions de common law pour conclure qu'il y avait eu, en l'espèce, « disposition de bien  »?

Les principaux attributs du droit de propriété en droit civil sont le droit d'utiliser le bien (usus), le droit de profiter des fruits provenant du bien (fructus) et le droit de disposer du bien (abusus). Le transfert des risques, de la possession et de l'usage auquel réfère le juge Addy est peut-être suffisant en common law pour qu'il y ait un transfert de la propriété effective (beneficial ownership), mais n'est pas suffisant en soi en droit civil pour qu'il y ait transfert de la propriété du bien. Rappelons qu'en droit civil la propriété s'avère absolu et qu'il n'existe pas, comme c'est le cas en common law, de fractionnement du droit de propriété en propriété effective (beneficial ownership) et en propriété légale (legal ownership). Il semble donc que le juge Addy se soit référé à des précédents de common law pour régler un litige émanant du Québec. En présence du nouvel article 8.1 de la Loi d'interprétation, il y a lieu de s'interroger à savoir si un tribunal ne pourrait pas en arriver à une conclusion différente en appliquant les règles du droit civil aux transactions ayant été effectué au Québec.

La trilogie des affaires Continental Bank Leasing Corporation (1998), Backman (2000) et Spire Freezers (2000)

Dans ce qui est convenu d'appeler la trilogie Continental Bank Leasing Corporation,[25] Spire Freezer[26] et Backman[27] la Cour suprême a eu l'occasion de rappeler, de façon non équivoque, qu'il faut se référer au droit privé pour déterminer si un arrangement constitue ou non une société de personnes aux fins de l'application de la LIR.

Dans l'affaire Continental Bank Leasing Corporation, la contribuable avait planifié la vente de ses éléments d'actif utilisés dans le cadre de ses opérations de crédit bail (leasing) de façon à éviter la récupération de l'allocation du coût en capital. La planification utilisée consistait pour la contribuable à transférer en franchise d'impôt lesdits éléments d'actif à une société de personnes en échange d'une participation dans cette société. Par la suite, la contribuable disposait, en faveur de sa société-mère, de sa participation dans la société de personnes dans le cadre de sa liquidation et, ensuite, la société-mère allait disposer de ladite participation en faveur de tiers acquéreurs.

Revenu Canada refusa le transfert des éléments d'actif en franchise d'impôt en vertu du paragraphe 97(2) de la LIR, entre autres, sur la base que la société de personnes n'avait pas été validement constituée.

Dans une décision partagée, la Cour suprême donna raison au contribuable. Les juges minoritaires étaient d'avis que la contribuable n'aurait pas dû avoir droit au roulement prévu au paragraphe 97(2) de la LIR non pas parce que la société de personnes n'avait pas été validement constituée mais plutôt en raison du fait qu'il serait contraire à l'ordre public de permettre aux parties à l'opération de profiter de leur violation délibérée des interdictions prévues par la loi (en l'espèce, l'interdiction prévue à l'alinéa 174(2)i) de la Loi sur banques[28] pour une banque d'être associée d'une société de personnes).

Les motifs de la Cour en ce qui concerne les critères applicables aux fins de déterminer s'il y avait eu constitution valide d'une société de personnes ont été rendus par l'honorable juge Bastarache. Même s'il faisait partie des juges minoritaires, l'ensemble des juges a souscrit à son analyse des critères applicables. Ces critères sont énoncés en réponse à la première question que la Cour devait répondre : « En décembre 1986, Leasing faisait-elle partie, avec les filiales de Central, d'une société en nom collectif valide au sens de l'art. 2 de la Loi sur les sociétés en nom collectif?  ». Le juge Bastarache mentionna au paragraphe 22 de sa decision :

À l'article 2 de la Loi sur les sociétés en nom collectif, le terme société en nom collectif est défini comme étant « la relation qui existe entre des personnes qui exploitent une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice  ». Ce libellé, commun à la plupart des lois sur les sociétés en nom collectif dans les ressorts de common law, comporte trois éléments essentiels: (1) une entreprise, (2) exploitée en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice. Je vais examiner chacun de ces éléments à tour de rôle.[29]

La Cour suprême a donc appliqué le droit privé de l'Ontario afin de déterminer si, en l'espèce, la prétendue société de personnes avait été validement constituée.

Dans les décisions Backman et Spire Freezers, toutes deux rendues le même jour par la Cour suprême, celle-ci devait se prononcer encore une fois sur l'existence ou non d'une société de personnes. Dans ces deux affaires, il s'agissait de contribuables ayant réclamé, à l'encontre de leurs autres revenus, des pertes d'entreprise provenant, selon les contribuables, de sociétés de personnes américaines. L'extrait suivant de la décision des honorables juges Iacobucci et Bastarache tirée de l'arrêt Backman rappelle encore une fois le principe de la complémentarité :

L'expression «  société de personnes   » n'est pas définie dans la Loi. Il s'agit d'une expression juridique venant de la common law et de l'equity qui a été codifiée dans diverses lois provinciales et territoriales traitant de ce type de société (qu'on appelle «  société en nom collectif   » dans ces lois). Sur le plan de l'interprétation législative, on présume que le législateur entendait que, pour l'application de la Loi, l'expression reçoive son sens juridique : N. C. Tobias, Taxation of Corporations, Partnerships and Trusts (1999), p. 21. Nous sommes d'avis que le contribuable qui désire déduire des pertes d'une société de personnes canadienne en vertu de l'art. 96 de la Loi doit satisfaire à la définition de société prévue par la loi provinciale ou territoriale applicable. Cette exigence est conforme au Bulletin d'interprétation IT-90, qui est intitulé «  Qu'est-ce qu'une société?   » et daté du 9 février 1973. Elle est également conforme à l'approche adoptée par les juges majoritaires de notre Cour aux fins d'interprétation de la Loi dans l'arrêt Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada, [2000] 1 R.C.S. 915, 2000 CSC 36, par. 31. Il s'ensuit que, pour l'application de l'art. 96 de la Loi, les éléments essentiels d'une société de personnes prévus par le droit canadien doivent être présents, même lorsqu'il s'agit de sociétés étrangères : pour une approche similaire, voir Economics Laboratory (Canada) Ltd. c. M.R.N., 70 D.T.C. 1208 (C.A.I.).

Chacune des provinces de common law a adopté sa propre loi sur les sociétés en nom collectif, inspirée de la loi intitulée Partnership Act, 1890 (R.-U.), 53 & 54 Vict., ch. 39. Cependant, le concept même de «  société en nom collectif   » («  société de personnes   » dans la Loi) avait depuis longtemps été reconnu par les tribunaux de droit et d'equity avant l'édiction de la loi anglaise. Il n'est donc pas surprenant que les ressorts de common law en général, et les provinces de common law canadiennes en particulier, définissent ce type de société comme étant une relation comportant les trois mêmes éléments essentiels. Ces trois éléments ont récemment été décrits ainsi par notre Cour dans l'arrêt Continental Bank, précité, par. 22 : [...] [30]

La Cour d'appel fédérale a récemment suivi, dans les affaires Witkin c. La Reine[31] et Water's Edge Village Estates (Phase II) Ltd. c. La Reine,[32] les décisions de la Cour suprême dans les causes Continental Bank Leasing Corporation, Backman et Spire Freezers.

Will-Kare Paving & Contracting Limited c. La Reine (2000)

Dans l'affaire Will-Kare Paving & Contracting Limited,[33] la contribuable avait construit sa propre usine de fabrication d'asphalte. Environ 75 pour cent de la production d'asphalte servait à la contribuable dans l'exécution de ses contrats d'épandage d'asphalte et le reste était vendu à des tiers. Le contribuable a réclamé l'allocation du coût en capital accélérée de la catégorie 39 de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu[34] et un crédit d'impôt à l'investissement à l'égard de l'usine sur la base que cette usine avait été acquise principalement pour « la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ». Revenu Canada refusa le crédit d'impôt à l'investissement et ne permit que l'allocation du coût en capital applicable aux biens de la catégorie 8 de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu.

En l'espèce, il s'agissait donc de déterminer le sens à donner au terme « vente ». Devait-on lui donner son sens légal ou son sens courant? La Cour suprême, dans une décision de 4 contre 3, a retenu le sens légal du terme « vente ». L'extrait suivant provient de la décision de l'honorable juge Major (au nom des juges majoritaires) :

Malgré cette absence de précision, vente et location ont un sens bien établi en droit. Comme il est signalé dans Crown Tire et Hawboldt Hydraulics, le législateur connaissait le sens de ces termes et était conscient des conséquences de leur emploi. Il s'ensuit que les stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation ne visent que les biens utilisés pour la fourniture de marchandises à vendre, à l'exclusion des biens utilisés principalement pour la fourniture de marchandises en exécution de contrats de fourniture d'ouvrage et de matériaux.

Il se peut, comme l'a fait valoir Will-Kare et comme il est mentionné dans Halliburton, précité, à la p. 5338, que le recours aux distinctions établies en droit relativement à la vente de marchandises ait parfois pour conséquence anormale que la fourniture de services relativement aux marchandises fabriquées et transformées rende inadmissible un bien qui, sans les services, aurait donné droit aux stimulants. Il demeure toutefois que, en incluant les mentions de la vente ou de la location dans les dispositions prévoyant l'octroi de stimulants pour la fabrication ou la transformation, le législateur a opté pour un langage qui fait appel à des distinctions relativement subtiles issues du droit privé. La Loi est en fait truffée de telles distinctions. Sauf indication contraire expresse, il y a lieu de recourir à l'interprétation qui découle des règles bien établies du droit commercial.

Interpréter en l'espèce le mot vente selon son « sens ordinaire » supposerait que la Loi s'applique en vase clos sans tenir aucun compte de la qualification juridique des rapports commerciaux plus généraux qu'elle vise. Il ne s'agit pas d'un code du commerce qui s'ajoute à une loi fiscale. Notre Cour a tenu pour acquis, dans des arrêts antérieurs, qu'il faut s'en remettre aux règles plus générales du droit commercial pour attribuer un sens à des mots qui, indépendamment de la Loi, sont bien définis. Voir Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298. Voir également P. W. Hogg, J. E. Magee et T. Cook, Principles of Canadian Income Tax Law (3e éd. 1999), à la p. 2, où les auteurs signalent:

[TRADUCTION]  La Loi de l'impôt sur le revenu se fonde implicitement sur le droit commun et plus particulièrement sur le droit des contrats et le droit des biens [. . .] Le fait qu'une personne soit un employé, un entrepreneur indépendant, un associé, un mandataire, le bénéficiaire d'une fiducie ou l'actionnaire d'une société par actions a généralement une incidence sur l'obligation fiscale et dépend de notions du droit commun, soit généralement du droit provincial.

[...]

La nature technique de la Loi ne permet pas d'élargir le principe du sens ordinaire de manière à englober le sens courant. Le mot vente a un sens juridique bien établi et reconnu.

Dans ses arguments, Will-Kare préconise essentiellement l'application du critère des réalités économiques pour déterminer ce qui constitue une vente pour l'octroi des stimulants fiscaux au titre de la fabrication et de la transformation. Toutefois, comme je l'ai déjà mentionné, sauf indication contraire expresse dans la loi, je considère que, en ce qui concerne les stimulants fiscaux, le renvoi aux notions de vente et de louage introduit des distinctions établies par le droit privé. Les dispositions en cause sont claires et non équivoques, et le renvoi aux réalités économiques n'est pas justifié. Voir Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, au par. 40.

Il serait loisible au législateur de prévoir une définition plus étendue de la vente aux fins de l'application des stimulants fiscaux en adoptant un libellé clair en ce sens. Cependant, comme les dispositions en cause renvoient simplement à la vente, on ne peut conclure qu'il a voulu donner une autre portée que celle découlant de la common law et des lois relatives à la vente de marchandises.[35]. (Notre gras)

À l'opposé, les trois juges minoritaires conclurent que le sens devant être retenu est le sens courant du terme « vente ». Selon les juges minoritaires, on ne devrait pas exiger des justiciables qu'ils fassent la différence entre l'aliénation de bien par «  vente » ou par « accession ». L'honorable juge Binnie (au nom des juges minoritaires) écrivait :

La première règle dans l'interprétation des lois est qu'il faut déterminer l'intention du législateur. Quand le sens des mots utilisés est clair et que le contexte ne crée pas d'ambiguïté, les mots sont alors les meilleurs indicateurs de l'intention du législateur: R. c. McIntosh, [1995] 1 R.C.S. 686, à la p. 697, le juge en chef Lamer, et à la p. 712, le juge McLachlin dissidente. Certes, l'affirmation que les mots ont un « sens ordinaire » est en soi une conclusion fondée sur une analyse contextuelle. Toutefois, une fois qu'on a eu recours aux outils d'interprétation et qu'on a examiné la question sous les différents angles identifiés par le professeur Driedger, s'il ressort de cet exercice que le sens des termes utilisés par le législateur est manifeste, il faut leur donner effet. Les commentaires de Stubart Investments sur la notion de « sens ordinaire » sont ainsi réitérés par le juge Major dans Friesen, précité, au par. 10. Si, dit-il, après avoir examiné le contexte et l'objet de la disposition fiscale, le tribunal conclut néanmoins qu'« une disposition est rédigée dans des termes précis qui n'admettent aucun doute ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée nonobstant son objet » : Friesen, précité, au par. 11, citant P. W. Hogg et J. E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law (1995), à la p. 454.

La force de la règle du « sens ordinaire » réside dans la reconnaissance que les termes de la disposition sont eux-mêmes le véhicule par lequel le législateur transmet son intention aux personnes qui tentent de déterminer leurs droits et leurs obligations fiscales au titre de la Loi. Comme la Cour le dit dans l'arrêt Antosko, précité (aux pp. 326 et 327) :

Même si les tribunaux doivent examiner un article de la Loi de l'impôt sur le revenu à la lumière des autres dispositions de la Loi et de son objet, et qu'ils doivent analyser une opération donnée en fonction de la réalité économique et commerciale, ces techniques ne sauraient altérer le résultat lorsque les termes de la Loi sont clairs et nets et que l'effet juridique et pratique de l'opération est incontesté...

À mon avis, est encore moins séduisante la tentative, en l'espèce, de restreindre le sens de « vente ou location » en recourant à des distinctions juridiques techniques entre divers types de contrats d'aliénation, distinctions qui sont totalement étrangères à la Loi et ne sont guère à la portée du contribuable en régime d'autocotisation. Mais outre tout cela, le recours à ces distinctions techniques importées risque d'aller à l'encontre non seulement du sens ordinaire, mais aussi de l'objet législatif de la disposition fiscale. Dans un cas où, comme en l'espèce, le législateur a utilisé des termes qui continuent d'être clairs malgré les « cercles contextuels successifs », j'estime que le contribuable a droit à l'avantage ainsi consenti. C'est le ministre (ou son collègue, le ministre des Finances) qui a recommandé le libellé particulier au législateur, et c'est le ministre ou son collègue qui peut recommander la modification de la Loi s'il l'estime souhaitable pour restreindre l'avantage fiscal.[36]

Il est intéressant de constater que les juges majoritaires et minoritaires en arrivent à des conclusions opposées tout en citant les mêmes sources : Stubart Investments, Friesen, Antosko et P.W. Hogg et J.E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law (1995).

De plus, notons que cette décision fut rendue avant l'adoption du nouvel article 8.1 de la Loi d'interprétation. N'y a-t-il pas lieu de croire que désormais la Loi d'interprétation, à son article 8.1, requiert expressément, lorsqu'il y a renvoi au droit privé des provinces, de donner à un terme non défini son sens légal, si ce terme à un sens légal selon le droit privé provincial pertinent? Nous sommes enclins à penser qu'il faut répondre de façon affirmative à cette question.

CONCLUSION

Les décisions dont nous avons analysées dans la présente chronique font partie du courant majoritaire en jurisprudence qui reconnaît la complémentarité du droit privé provincial dans l'application des lois fiscales fédérales. Ce courant jurisprudentiel est la base du nouvel article 8.1 de la Loi d'interprétation.

Notes de bas de page